a. разность между валовым доходом и экономическими издержками
b. сумма явных и неявных издержек
c. разность между валовым доходом и суммой явных и неявных издержек
d. разность между валовым доходом и явными издержками
Ваш ответ частично правильный.
Вы правильно выбрали 1.
Правильный ответ: разность между валовым доходом и экономическими издержками, разность между валовым доходом и суммой явных и неявных издержек
Вопрос 3
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Косвенные расходы медицинского учреждения:
Выберите один ответ:
a. медикаменты;
b. продукты питания;
c. командировочные
d. медицинское оборудование;
Правильный ответ: командировочные
Вопрос 4
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Вспомогательные подразделения медицинского учреждения
Выберите один или несколько ответов:
a. отделения поликлиник
b. регистратура
c. диагностические центры
d. пищеблок
Ваш ответ верный.
Правильный ответ: регистратура, пищеблок
Вопрос 5
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Себестоимость + прибыль:
Выберите один ответ:
a. демпинговая цена;
b. безубыточность;
c. точка рентабельности;
d. обеспечение рентабельности;
Правильный ответ: обеспечение рентабельности;
Вопрос 6
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Чистая прибыль может быть использована
Выберите один или несколько ответов:
a. на приобретение нового оборудования
b. на оплату налогов
c. на создание фондов материального поощрения
d. на оплату труда работников
Ваш ответ верный.
Правильный ответ: на создание фондов материального поощрения, на приобретение нового оборудования
Вопрос 7
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Наиболее эффективный для расчета себестоимости прием распределения косвенных расходов - пропорционально:
Выберите один ответ:
a. занятым площадям;
b. базовой единице
c. заработной плате основного персонала;
d. объему выполненных работ;
Правильный ответ: заработной плате основного персонала;
Вопрос 8
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Нормальная прибыль медицинского учреждения входит в:
Выберите один ответ:
a. в явные и неявные издержки.
b. экономическую прибыль
c. неявные издержки
d. явные издержки
Правильный ответ: в явные и неявные издержки.
Вопрос 9
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Расходы, которые могут быть прямо отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг:
Выберите один ответ:
a. прямые;
b. косвенные;
c. вспомогательные;
d. переменные.
Правильный ответ: прямые;
Вопрос 10
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг:
Выберите один ответ:
a. косвенные;
b. валовые;
c. прямые;
d. постоянные;
Правильный ответ: косвенные;
Вопрос 11
Баллов: 1,0 от максимума 1,0
Отметить вопрос
Текст вопроса
Работа медицинского учреждения по предпринимательской деятельности, должна осуществляться через счет 109? И медучреждение должно платить налог га прибыль? по схеме: (доходы -р асходы)? Можно описать всю цепочку и как правильно осуществить учет по предпринимательской деятельности?
Ответ
В соответствии с приведенным материалом все затраты, связанные с оказанием платных медицинских услуг по договору, учреждение должно отражать на соответствующих аналитических счетах счета 0.109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». При расчете налога на прибыль средства от оказания платных медуслуг бюджетное медицинское учреждение должно включить в состав доходов от реализации. Выручку при расчете налога на прибыль учреждение уменьшите на расходы, связанные с оказанием медицинских услуг (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ): материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль учитывайте в соответствии с приведенным материалом в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов, который применяет учреждение (кассовый или метод начисления). Кроме того статьей 284.1 НК РФ предусмотрено, что учреждения, которые осуществляют медицинскую деятельность по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ № 917, вправе (при соблюдении определенных условий) применять ставку налога на прибыль 0 процентов. Условия необходимые для применения ставки 0 процентов приведены ниже в материале.
Который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль медицинской организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Плательщики налога на прибыль при исчислении налога руководствуются правилами налогового законодательства, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:
· доходы от реализации (статья 249 НК РФ);
· внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);
· доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).
Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:
· Расходы, связанные с производством и реализацией , которые в свою очередь подразделяются на:
ü материальные расходы (статья 254 НК РФ);
ü расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);
ü суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);
ü прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ);
· Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
· Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ);
Обратите внимание!
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года в статью 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.
Если до указанного момента статьей 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в «новой редакции» статьи сказано, что «доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета».
Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствует о получении дохода.
Поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги у медицинской организации, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.
Посмотрим, как трактует НК РФ оба эти понятия
Метод начисления.
По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.
Основным видом деятельности медицинской организации является оказание медицинских услуг (для стоматологических организаций и выполнение работ).
Понятия «услуга» и «работа», используемые в целях налогообложения, установлены в статье 38 НК РФ, согласно которому:
«4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».
Для хозяйствующих субъектов, оказывающих услуги, и применяющим метод начисления, очень важным вопросом является определение момента, когда услуга считается оказанной. Так как налоговое законодательство не дает четкого ответа на этот вопрос, у налогоплательщика может быть два возможных варианта, когда медицинская услуга считается оказанной:
· в день ее фактического оказания;
Эта точка зрения основана на том, что при определении даты дохода от реализации услуги, налогоплательщик должен руководствоваться положением пункта 1 статьи 39 НК РФ. Кстати, именно эту точку зрения при оказании медицинских услуг используют налоговые органы. Этот вариант наиболее оптимален, когда медицинская организация оказывает разовые однодневные услуги.
· в день принятия ее заказчиком;
Эта точка зрения основана на положениях статьи 319 НК РФ, в соответствии с которым законченные, но не принятые работы и услуги представляют собой . Фактом подтверждения оказания услуги является подписание акта заказчиком. Этот вариант наиболее приемлем, когда медицинская организация оказывает комплексные медицинские услуги, которые зачастую растянуты на определенный срок, например, услуги, сопровождаемые длительным лечением в стационаре.
В такой ситуации медицинская организация должна закрепить в своей учетной политике положение о том, в какой момент медицинская услуга считается оказанной. Заметим, что использование второго варианта, конечно же, выгоднее медицинской организации, однако, еще раз напоминаем, что «налоговики» все-таки настаивают на том, что датой реализации медицинской услуги считается день ее оказания.
Итак, порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ, согласно которому медицинские организации, работающие в целях налогообложения по методу начисления, доход от оказания медицинских услуг признают не в момент их оплаты, а в тот момент, когда услуга оказана.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.
Мы уже обращали внимание читателя на то, что глава 25 «Налог на прибыль организаций», в последнее время, претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ).
Так указанный закон внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступает в силу с 1 января 2006 года.
Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых действует в отчетном периоде.
В пункте 1 статьи 272 НК РФ уточнен порядок списания расходов, в случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно, закрепив порядок распределения в учетной политике.
Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от стоимости новых основных средств. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.
Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев.
«Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».
Таким образом, расходы медицинской организации, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде
Кассовый метод применяется налогоплательщиками редко, однако для медицинских организаций с небольшими объемами выручки, применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.
Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имуществ (имущественных прав) и регулируется статьей 273 НК РФ:
«1. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса;
3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.
5. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах».
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, введенная в пункт 4 статьи 273 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.
Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества с 1 января 2006 года не имеют возможности его использовать.
Как видно из положений статьи 273 НК РФ возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика- медицинской организации лишь в том случае, если сумма выручки от оказания услуг в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в один миллион рублей (без учета НДС).
Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, то есть с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.
Нужно отметить, что в отличие от метода начисления, кассовому методу глава 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод должна подтверждать право его применения ежеквартально.
Обратите внимание!
У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Объясним, что имеется в виду.
Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается не урегулированным.
Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов) – наоборот, указывают на то, что сумма аванса у «кассовиков» включается в доходы.
На наш взгляд, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во-первых, из буквального прочтения пункта 2 статьи 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода, установлено в статье 249 НК РФ:
«В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».
Но ведь авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании статьи 249 НК РФ - нельзя.
В качестве доказательства этой точки зрения можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 года №А56-21166/04, в котором суд вынес положительное решение в пользу налогоплательщика.
Однако еще раз повторяем, что и налоговые органы и работники Минфина настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения пункта 1 статьи 251 НК РФ:
«1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления».
То есть, раз в статье 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они попадают под доходы.
В связи с тем, что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, медицинская организация должна самостоятельно решить будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей, или нет. Заметим, что вступать в судебные споры этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.
В отношении выданных авансов есть тоже один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.
И последнее, несмотря на то, что глава 25 НК РФ действует уже не первый год, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения «по оплате», что совершенно неверно.
При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.
Исходя из всего вышеизложенного, хочется дать совет налогоплательщикам:
Принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.
Анализируя положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения, осуществленных расходов. Объясним.
Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено статьей 252 НК РФ:
«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
Прочитайте внимательно положения данной статьи. По сути, это означает, что организация, при исчислении налога на прибыль, может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ). Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными – экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете Вы, что нормальная деятельность Вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании статьи 252 НК РФ - ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать Ваше решение, в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это и произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка, судебный орган Вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.
Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением пунктов 2-5 статьи 284 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2005 года применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль:
· 6,5 % - в федеральный бюджет;
· 17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев.
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:
НП = НБ х 24%
По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и так далее. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.
Обратите внимание!
Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным статьей 287 НК РФ.
Налогоплательщики в обязательном порядке предоставляют в налоговый орган декларацию по прибыли за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода такая декларация подается в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).
Медицинское учреждение (как впрочем, и любое другое бюджетное учреждение) имеет право заниматься предпринимательской деятельностью. Это вытекает из статьи 161 БК РФ. Как показывает действительность бюджетные медицинские учреждения в наши дни, довольно часто, оказывают различные виды медицинских услуг на платной основе. Оказание услуг на платной основе представляет собой операции по реализации услуг, следовательно, доходы, получаемые медицинским учреждением, подлежат налогообложению налогом на прибыль.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При этом медицинскому учреждению следует обратить внимание на статью 251 НК РФ, в которой содержится перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.
Исходя из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.
Рассмотрим вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используется в некоммерческих целях.
Источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.
Согласно требованиям Бюджетного кодекса Российской Федерации при переводе в некоммерческую деятельность основного средства, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.
Если бюджетное учреждение получает от другой организации целевой взнос на ведение некоммерческой деятельности и будет доказано использование этих средств не по целевому назначению, то эти средства необходимо будет включить в расчет налогооблагаемой базы (пункт 14 статьи 250 НК РФ).
В соответствии со статьями 6, 13 БК РФ, государственный внебюджетный фонд - форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, предназначенных, в том числе для реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь.
Следовательно, в систему государственных внебюджетных фондов включаются государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, закрытый перечень которых установлен статьей 144 БК РФ, и государственные внебюджетные фонды, создаваемые в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.
В статье 12 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» предусмотрено, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, финансовые средства которых находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов других фондов и изъятию не подлежат.
Например, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу №А05-1656/04-29, суд отклонил довод ИМНС о том, что государственное учреждение здравоохранения при исчислении налога на прибыль необоснованно не включило в выручку от реализации медицинских услуг, оказанных в рамках обязательного медицинского страхования, средства, полученные от ФФОМС. Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы финансирования из бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы медицинского учреждения, полученные в рамках целевого финансирования:
В виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых медицинскому учреждению по смете расходов и доходов):
Целевых поступлений на содержание медицинского учреждения:
Целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников,
В виде средств, получаемых медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть – раздельно.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируются статьей 321.1 НК РФ.
В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы медицинских учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база медицинского учреждения определяется как разница между полученной суммой дохода от оказания медицинских услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности медицинского учреждения и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Обратите внимание!
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов медицинского учреждения.
Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ:
«3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы)».
Обратите внимание!
Указанный пункт 3 статьи 321.1 НК РФ был несколько изменен Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-Ф «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Изменения, внесенные в статью 321.1 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2006 года.
Согласно указанным изменениям, начиная с 1 января 2006 года, список расходов медицинского учреждения, которые могут быть пропорционально отнесены на расходы от предпринимательской деятельности, увеличен на расходы по всем видам ремонта основных средств (в том числе не амортизируемых).
Кроме того:
Если в сметах доходов и расходов медицинского учреждения вообще не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то у медицинского учреждения появляется новая возможность: указанные выше расходы можно учесть при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Заметим, что из текста НК РФ не совсем понятно, какое условие должно быть выполнено у медицинского учреждения: в смете должно отсутствовать финансирование одного из перечисленных видов расходов или всех трех. По мнению автора, наличие союза «и», в тексте закона позволяет думать, что в смете доходов и расходов медицинского учреждения должны отсутствовать именно все три вида перечисленных расходов.
При этом в общей сумме доходов для определения пропорции не учитываются внереализационные доходы, полученные медицинским учреждением. К внереализационным доходам относятся:
Доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
Полученные от сдачи имущества в аренду,
Курсовые разницы,
Другие доходы.
С 1 января 2006 года пункт 4 статьи 321.1 НК РФ также подвергся изменениям со стороны Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:
«4. В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:
1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;
2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств».
Изменения, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58–ФЗ, с 1 января 2006 года фактически вводят новую льготу. Если финансирование расходов на ремонт основных средств (приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств), не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств, и они используются в некоммерческой деятельности, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль. Та же возможность существует, если учесть данные расходы при использовании основных средств в некоммерческой деятельности (что было возможно учесть и до 1 января 2006 года).
В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями.
Декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Мы уже отметили, что после вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» все коммерческие организации помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, организация которого осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Правила главы 25 НК РФ несколько отличны от правил бухгалтерского учета, поэтому при осуществлении хозяйственной деятельности у организации всегда будут возникать отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета.
При наличии отклонений организация обязана применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н .
Напомним, что указанное Положение вступило в действие с 1 января 2003 года и, следовательно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций- плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования данного ПБУ 18/02. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.
Обратите внимание!
Субъекты малого предпринимательства могут не применять данное ПБУ 18/02 при условии, что это решение закреплено в их учетной политике.
ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль
Оно определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения (ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Временные разницы.
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
Вычитаемые временные разницы;
Налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
Применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
Излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
Убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
Применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
Наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
Применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
Прочих аналогичных различий.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.
Следует отметить, статьей 313 НК РФ установлено что, налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Более подробно с особенностями оказания услуг в области здравоохранения Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Услуги в области здравоохранения».
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 - 5.1 данной статьи.
В силу п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 этой статьи), применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи организации при ведении указанных видов деятельности вправе
применять нулевую ставку по налогу на прибыль, то есть фактически не уплачивать этот налог. Данное обстоятельство, по мнению автора, позволяет считать такой порядок налогообложения льготным, который в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ действует с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г.
Однако для освобождения от уплаты налога на прибыль хозяйствующим субъектам необходимо соблюсти несколько условий.
Примечание. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль в период с 01.01.2011 до 01.01.2020.
Виды деятельности
В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень (Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (вступило в силу 26.11.2011)) был разработан и утвержден только в конце 2011 г., что заставило налогоплательщиков несколько понервничать. Минфин России в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/10 высказал мнение, что отсутствие сведений о видах деятельности, подпадающих под льготный режим налогообложения , является препятствием для реализации права на него, поэтому использовать ставку в размере 0% можно только с 2012 г. Другими словами, применение льготы в 2011 г. было под угрозой.
Примечание. Отметим, что изначально налогоплательщики в целях перехода на льготный режим налогообложения с 01.01.2011 не могли выполнить условие о представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого он будет применяться, поскольку Федеральный закон N 395-ФЗ был принят 28.12.2010, опубликован в официальных источниках информации 30.12.2010.
Чтобы этого не произошло, летом 2011 г. ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ была дополнена ч. 8 (Часть 8 введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), согласно которой для применения с 01.01.2011 налоговой ставки 0% организации должны представить в налоговый орган документы, поименованные в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г.
Следует отметить, что такой порядок перехода на льготное обложение налогом на прибыль предусмотрен только в отношении 2011 г. Для применения ставки 0% с последующих налоговых периодов организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ должны уведомить об этом налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода. При нарушении этих сроков налогоплательщик лишается права на льготное налогообложение в течение соответствующего налогового периода. На это указали московские налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-12/099091@, от 22.03.2012 N 16-15/024876@.
Важный нюанс
Льготный режим налогообложения не распространяется на деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, поскольку она не относится к медицинской, на что прямо указано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.
Примечание. На применение ставки 0% не могут претендовать организации, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением.
Поскольку речь идет о виде деятельности, налоговики при проверке правомерности применения налогоплательщиками льготной ставки, очевидно, обращают внимание на коды видов их экономической деятельности, содержащиеся в ЕГРЮЛ.
Напомним, что сведения об экономической деятельности юридического лица отражаются в его учредительных документах и подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании. Согласно пп. "п" п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") в ЕГРЮЛ в числе сведений об организации должны содержаться коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Причем определение кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется им самостоятельно
путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора (за исключением случаев, установленных законодательством РФ).
Примечание. На это указано в п. 9 Методических разъяснений по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденных Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@.
Лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов:
- 85.11.1 - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных;
- 85.11.2 - деятельность санаторно-курортных учреждений.
Вероятно, если в ЕГРЮЛ содержатся сведения об осуществлении юридическим лицом экономической деятельности с кодом по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы будут против применения им льготного режима налогообложения. Причем неважно, что санаторно-курортное учреждение имеет одну или даже несколько лицензий на осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень.
Такова позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/252. В нем чиновники рассмотрели вопрос применения нулевой ставки организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий более трех десятков видов медицинской деятельности, входящих в установленный ст. 284.1 НК РФ Перечень. Однако все медицинские услуги организации связаны с санаторно-курортным лечением. По мнению Минфина, в такой ситуации право на применение ставки 0% по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует в силу положений ст. 284.1 НК РФ. Ведь данной правовой нормой четко установлено, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской не относится, в связи с чем использование организациями, осуществляющими этот вид деятельности, льготного режима налогообложения не предусмотрено. При этом Минфин по всем вопросам определения деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, посоветовал обращаться в Минздравсоцразвития (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2011 N 03-03-06/1/379).
Следует отметить, что ст. 284.1 НК РФ установлено еще одно ограничение, касающееся видов деятельности образовательных и (или) медицинских организаций. В силу пп. 5 п. 3 указанной статьи для использования льготного режима налогообложения они не должны в течение налогового периода совершать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок .
Наличие лицензии
Подпунктом 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что для применения нулевой ставки по налогу на прибыль плательщик должен иметь соответствующую лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.
В настоящее время отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от N 99-ФЗ, в ч. 1 ст. 12 которого приведен перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково") поименованы в данном перечне в п. п. 40 и 46 соответственно.
Примечание. Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (вступил в силу 03.11.2011 по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в "Российской газете" от 06.05.2011 (N 97), за исключением положений, для которых ст. 24 данного Закона установлены иные сроки начала действия). Данный Закон пришел на смену Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ.
В целях реализации норм данного Закона Правительство РФ утвердило положения о лицензировании конкретных видов, в которых содержатся исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ). Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением "сколковцев"), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, о лицензировании образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174.
Отметим, что порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (это предусмотрено п. 3 ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 99-ФЗ). Особенности лицензирования данного вида деятельности изложены в ст. 33.1 названного Закона.
К сведению. В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 99-ФЗ лицензии предоставляются на неопределенный срок, то есть действуют бессрочно. При этом лицензии, выданные до изменения законодательства о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), также становятся бессрочными со дня вступления в силу названного Закона, то есть с 03.11.2011. Причем их переоформление по истечения срока действия не требуется, за исключением двух случаев: если в "старой" лицензии отсутствует перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности, и если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности. Согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 99-ФЗ в указанных случаях "просроченные" лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18, где перечислены все обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть заменена на новую.
Контролирующие органы обращают внимание, что оформленная надлежащим образом лицензия должна быть у налогоплательщика на дату окончания налогового периода . Столичные налоговики в Письме от 30.01.2012 N 16-12/007416@ отметили: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в налоговой декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Соответственно, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) налоговая ставка 0% заявляться не должна.
Структура доходов
В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ право на льготное налогообложение имеют организации, у которых за налоговый период доходы от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если они за налоговый период не имеют доходов, учитываемых при определении налоговой базы.
Важно отметить, что положения названной правовой нормы не устанавливают требования по округлению доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,8%, организация не вправе претендовать на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Такая позиция высказана финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46.
Московские налоговики в Письме от 20.06.2012 N 16-15/053964@ обратили внимание на то, что невыполнение условия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по итогам отчетных периодов не влияет на право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Контролеры отметили: из названной правовой нормы следует, что для применения ставки 0% хозяйствующему субъекту необходимо соблюсти процентное соотношение доходов от льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов только по итогам налогового периода.
Напомним, что доходы организации в целях гл. 25 НК РФ определяются в соответствии с положениями ст. 248, которые состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250).
Не следует забывать, что при определении доходов от ведения финансово-хозяйственной деятельности часть доходов не должна учитываться в силу положений ст. 251 НК РФ. Для медицинских и образовательных организаций это могут быть, например, доходы в виде:
- имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);
- имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
- имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, при условии наличия соответствующей лицензии (пп. 22 п. 1).
Кроме того, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
По мнению специалистов финансового ведомства, при определении процентного соотношения доходов, позволяющего организации применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должны учитываться только доходы от деятельности, входящей в Перечень. Причем они определяются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).
Налоговики при расчете указанного соотношения рекомендуют руководствоваться не только названным Перечнем, но и Классификатором ОК 029-2007 (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, введен в действие 01.01.2008 на период до 01.01.2013 без отмены ОКВЭД). Так, в Письме от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3960@ ФНС России рассмотрела вопрос об отнесении к доходам от образовательной деятельности доходов от реализации услуг по предоставлению за плату мест для проживания в общежитии. Налоговое ведомство подтвердило, что в Перечень видов образовательной деятельности включена в том числе деятельность по реализации дополнительных образовательных программ. Однако ОК 029-2007 установлено, что такой вид деятельности, как дополнительное образование, предусмотрен в составе вида экономической деятельности "Образование" (группировки 80.1, 80.2, 80.3), а деятельность по предоставлению мест для временного проживания в общежитиях для студентов - в составе вида экономической деятельности "Гостиницы и рестораны" (группировка 55.23.5). Таким образом, доходы от реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии за плату к доходам от реализации образовательных программ, в том числе и дополнительных образовательных программ, не относятся , соответственно, при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности в целях применения ставки налога на прибыль не учитываются .
Важно помнить, что общая сумма полученных доходов, от размера которых зависит право хозяйствующего субъекта на льготное обложение налогом на прибыль, включает в себя и внереализационные доходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/123383@). В качестве таковых Минфин России признает, например, суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг и услуг связи (Письмо от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, что рассматриваемые доходы четко не поименованы в составе внереализационных, главное, чтобы они не были указаны в ст. 251 НК РФ.
Пример 1.
Негосударственное образовательное учреждение, осуществляющее на основании лицензии вид деятельности, включенный в Перечень, в 2012 г. получило доходы в общей сумме 4 438 000 руб., в том числе: 2 500 000 руб. - целевые поступления на содержание учреждения (по смете доходов и расходов); 1 450 000 руб. - доходы от оказания лицензируемых платных образовательных услуг; 250 000 руб. - доходы от сдачи имущества в аренду; 88 000 руб. - возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг; 150 000 руб. - средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения. Имеет ли право организация применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со ст. ст. 248 - 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 1 788 000 руб. (1 450 000 + 250 000 + 88 000). Доля доходов от образовательных услуг будет равна 81,1% (1 450 000 / 1 788 000). Поскольку критерий, установленный пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, составляет менее 90%, образовательное учреждение не вправе в 2012 г. при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%.
Численность медицинского персонала
Следующее условие, выполнение которого необходимо для получения права на применение льготного режима налогообложения, касается только организаций, осуществляющих медицинскую деятельность. В силу пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в таких организациях медперсонал, имеющий сертификат специалиста, должен составлять не менее половины всех работников. При этом указанное соотношение должно выдерживаться непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154).
В пп. 1 п. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ (Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации") (вступила в силу 01.01.2012) установлено, что до 1 января 2016 г. право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в России в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. В случае если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности после дополнительного обучения и только при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). Причем п. 2 указанной статьи определено, что названные сертификаты, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока.
С учетом изложенного, а также прямого указания в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ на наличие в штате медучреждения, претендующего на применение льготного режима налогообложения, не менее половины сертифицированного персонала приравнивание к сертификату специалиста других документов , полученных работниками по окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается . Такое мнение столичные налоговики высказали в Письме от 02.07.2012 N 16-15/057950@.
Предельный минимум работников
На применение льготного налогообложения в силу пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ могут рассчитывать только те образовательные и (или) медицинские организации, в штате которых в течение налогового периода непрерывно числятся не менее 15 работников . К сожалению, НК РФ не содержит положений о том, каким образом следует определять этот показатель, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.
Финансовое ведомство в уже упоминавшемся Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, рекомендовало использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. С 01.01.2012 данный показатель рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435, которым, в частности, утверждены Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (далее - Указания). Налоговики, развивая эту тему, разъяснили, какие конкретно положения Указаний следует использовать. Так, в Письме от 28.08.2012 N 16-15/080173@ столичное УФНС отметило, что п. 77 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
В соответствии с п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В п. 80 Указаний приведен перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность. Это прежде всего принятые на работу совместители из других организаций (пп. "а") и лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. "б"). Данные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не учитываются при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.
Как видим, установленный п. 3 ст. 284.1 НК РФ перечень условий, предоставляющий медицинским и образовательным организациям право на льготный режим налогообложения прибыли, является исчерпывающим. Причем для реализации такого права необходимо, чтобы все установленные критерии выполнялись непрерывно в течение всего периода использования нулевой ставки. В противном случае организация утрачивает возможность ее применения. Причем в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ она обязана пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в котором лишилась права на применение ставки 0%, а также начислить и уплатить соответствующие пени. Вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль такая организация сможет только по истечении пяти лет, что закреплено в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 указанной статьи образовательные или медицинские организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.
Совмещение медицинской и образовательной деятельности
Из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что организации, подпадающие под льготный режим налогообложения, могут одновременно осуществлять и образовательную, и медицинскую деятельность. Как в этом случае определяются соответствующие ограничения по численности и структуре доходов? В НК РФ ответа на этот вопрос мы не найдем, поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов, например Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9.
Примечание. Письмо доведено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@.
Чиновники в данном документе указали, что если организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность, входящую в соответствующий Перечень, то для определения процентного соотношения доходов выручка от указанных видов деятельности должна суммироваться .
Кроме того, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в медицинских организациях должно выполняться условие о 50%-ном соотношении сертифицированного медперсонала в общей численности работников, под которой следует понимать суммарное количество работников организации, занимающихся как образовательной и медицинской, так и иной деятельностью в данной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020615@). При этом, как указал Минфин в вышеназванном Письме, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено. Поэтому, если организация совмещает названные виды деятельности и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации не менее половины медработников, имеющих сертификат специалиста, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль должно быть выполнено. Однако, если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность и при этом доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% совокупных доходов, выполнение условия, предусмотренного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, для применения льготного режима обложения налогом на прибыль не является обязательным. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/45, УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/018805@.
Пример 2.
Организация с численностью 57 человек совмещает медицинскую и образовательную деятельность. В 2012 г. доходы от указанных видов деятельности составили 63 и 32% соответственно. Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности организации равна 47%. Имеет ли право плательщик на применение в 2012 г. нулевой ставки по налогу на прибыль?
В рассматриваемой ситуации организацией выполнено условие, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, поскольку суммарная доля доходов от осуществления медицинской и образовательной деятельности составила более 90% всех доходов, а именно 95% (63% + 32%).
Однако доходы от каждого вида деятельности в отдельности составляют менее 90% (в том числе от образовательной деятельности - 32%), следовательно, организацией для использования льготного режима налогообложения должно быть выполнено условие, установленное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, о соотношении медперсонала, имеющего сертификат специалиста. В нашем случае доля сертифицированных медработников составляет менее 50% в общей численности организации (47%), поэтому организация не вправе использовать при исчислении налога на прибыль ставку 0%.
Особенности применения нулевой ставки вновь созданными и реорганизованными организациями
Отметим, что в ст. 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве применения льготного режима обложения налогом на прибыль вновь созданными организациями с момента их государственной регистрации. Поэтому таким налогоплательщикам не остается ничего другого, как вновь руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
Финансовое ведомство полагает, что вновь созданные медицинские и (или) образовательные организации не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности в связи с невозможностью выполнения ими условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, а именно условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. На это специалисты Минфина России указали в Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23.
Примечание. Письмо доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@ (документ размещен на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").
Аналогичную позицию контролирующие органы распространяют и на ситуацию, когда в течение налогового периода организация подверглась преобразованию. Так, в Письме от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624 Минфин России рассмотрел вопрос правомерности применения ставки 0% медицинской организацией, которая в середине налогового периода была преобразована из ЗАО в ООО. Причем ЗАО до изменения организационно-правовой формы применяло льготный режим налогообложения. По мнению чиновников, ООО как вновь созданная организация не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.
Главное налоговое ведомство аналогичную позицию изложило в Письме от 01.11.2012 N ЕД-4-3/18513. При этом налоговики подошли к данному вопросу ответственнее и аргументировали свою точку зрения более подробно. ФНС напомнила, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.
Далее авторы Письма отметили, что из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что льготная ставка по налогу на прибыль организаций предоставляется конкретному налогоплательщику, осуществляющему медицинскую деятельность и (или) образовательную деятельность, при соблюдении условий, установленных названной правовой нормой. Поскольку в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования образуется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки разрешается отдельно . В заключение Письма ФНС сделала вывод: несмотря на то что вновь образованное юридическое лицо в данном случае и является правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию не распространяется.
А вот в отношении реорганизации юридического лица в форме присоединения позиция контролеров иная. Столичные налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-15/099195@, от 05.10.2012 N 16-15/094918@ указали на следующее: образовательное учреждение, реорганизованное в 2012 г. путем присоединения к нему другого образовательного учреждения, применявшего до этого установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль 0%, может применять льготный режим налогообложения только в случае, если своевременно в 2011 г. подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять указанную ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 названной статьи.
В заключение отметим, что образовательные и (или) медицинские организации, изъявившие желание применять ставку 0% по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган соответствующее заявление однократно на весь период ее применения. На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151. Однако такие организации не освобождаются от представления соответствующих деклараций по налогу на прибыль. Об этом московские налоговики напомнили в Письмах от 02.07.2012 N 16-15/057962@, от 05.03.2012 N 16-03/018831@.
Кроме того, организации, не уплачивающие налог на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 указанной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:
- о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
- о численности работников в штате организации;
- о численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).
Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@. Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@.
Важно, что при непредставлении в установленные сроки названных сведений налогоплательщик лишается права на применение льготной ставки по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени. Подобная "забывчивость" может привести к тому, что возвратиться на льготный режим налогообложения медицинская или образовательная организация сможет только через пять лет.
13. Экономический результат
Экономический результат более полно отражают следующие показатели: выручка, валовый доход, прибыль, чистая прибыль.
Выручку от реализации можно определить, исходя из цены медицинской услуги. Если оказываются разные виды услуг, то в целом выручку можно рассчитать по формуле:
В = Ц * К, где В- выручка;
Ц- цена одной услуги определенного вида;
К- количество услуг этого же вида.
Прибыль выступает в виде разницы между выручкой и затратами и можно определить по формуле:
П = В – З, где П – прибыль;
В – выручка;
З - затраты (издержки).
При условии, что медицинская услуга реализована по плановой цене, медицинское учреждение получило прибыль в запланированном объеме (бухгалтерская прибыль).
Но более важным является определение экономической прибыли, которая зависит не просто от выручки и затрат, но и от валового дохода и издержек упущенных возможностей.
Валовым доходом деятельности медицинского учреждения является стоимость добавленная, в виде заработной платы и прибыли, которые возникают на момент выполнения медицинской услуги. Издержки упущенных возможностей - это разница между возможными и фактическими издержками (изменение размера оплаты труда, повышение тарифов на энергоносители и т.п.).
Чистая прибыль - это прибыль после уплаты налогов, процентов за кредит. Чистая прибыль может быть использована на цели, предусмотренные Уставом медицинского учреждения, коллективным договором – на приобретение нового оборудования, на создание фондов материального поощрения и социального развития и прочее.
Все приведенные показатели являются абсолютными и должны иметь тенденцию к росту, причем достигаться этот рост должен за счет увеличения количества, оказываемых услуг (прибыль) и за счет снижения затрат.
Относительным расчетным показателем при определении экономического результата является рентабельность, которая определяется:
Р = (П ч: С ср) * 100%, где Р – рентабельность;
П ч – прибыль (чистая);
С ср - балансовая стоимость основных и оборотных средств.
Практика показывает, что успешной считается деятельность при показателе рентабельности не менее 10%. Но при этом следует учитывать, что рентабельность отдельной медицинской услуги может быть и 20%, что и рекомендуется нормативными документами Минздрава РФ.
Рентабельность отдельной медицинской услуги можно определить по формуле:
Р = (П: С)*100%, где Р – рентабельность отдельной услуги;
П – прибыль (бухгалтерская);
С – себестоимость этой услуги.
Исходя из международных стандартов рентабельность 20-30% - это достаточно высокий показатель ожидаемой прибыли, поскольку для этого требуется много средств для укрепления материально-технической базы медицинского учреждения на материальное стимулирование труда медицинских работников и обслуживающего персонала учреждения в условиях ограниченного финансирования из средств бюджета и ФОМС.
Таким образом, показатель рентабельности через себестоимость имеет влияние на размер цены отдельной медицинской услуги.
Возвращаясь к примеру, рассмотренному в теме «себестоимость медицинской услуги» с учетом принятого процента рентабельности, цена на медицинскую услугу по акушерскому отделению патологии беременных определится следующим образом:
2143,0 руб. (себестоимость) + 428,6 руб. (рентабельность 20%) = 2517,6 руб.;
60 пациентов занимают 60 коек, следовательно, цена одного пациенто-дня = 2516,7: 60 = 42,86 руб.;
Продолжительность пребывания в отделении 10 дней, следовательно, цена лечения составит 42,86*10 = 428,6 руб.
Расчет рентабельности – это один из видов оценки прибыльности или убыточности деятельности медицинского учреждения в рамках оказания платных услуг населению.
При оказании платных услуг деятельность учреждения становится прибыльной только в случае если сумма оплаты за услугу будет превышать затраты, связанные с реализацией этой услуги. Но т.к. не все виды затрат пропорциональны количеству оказанных услуг, необходимо оценить выгодно ожидаемое количество оказываемых услуг.
Рентабельной деятельность будет тогда, когда минимальная оплата будет равна средним затратам на единицу услуги.
Число услуг, при котором деятельность учреждения становится безубыточной, называют точкой минимального предельного объема, точкой равновесия или точкой рентабельности.
Рассмотрим на примере вышеуказанные требования, предъявляемые к экономической целесообразности выполнения наибольшего количества платных услуг в здравоохранении.
Выполнение хирургической операции требует следующих затрат:
Медикаменты и расходные материалы 600 у.е.;
Оплата медицинскому персоналу (бригада) 800 у.е.;
Послеоперационный период пребывания в стационаре 120 у.е.;
Косвенные расходы ежемесячно составляют 10000 у.е..
Возникает вопрос, сколько в месяц нужно сделать таких операций, чтобы обеспечить безубыточность и второй вопрос, как добиться рентабельности учреждения.
Для ответа на первый вопрос необходимо определить точку рентабельности, после чего можно рассчитывать возможную прибыльность учреждения.
Точка рентабельности определяется затратами – 600 + 800 + 120 + 10000 / 30 = 1853,3 у.е., т.е цена должна быть не менее 1853,3 у.е. за одну операции с учетом выполнения одной операции в месяц (30 дней).
Другими словами, точка рентабельности отражает ситуацию, когда выручка равна затратам, при этом прибыли нет, но нет и убытка.
Учитывая, что косвенные расходы в сумме 333,3 у.е. (10000 /30) будут относится на все выполненные услуги за месяц, то чем больше операций, тем меньше косвенных затрат будет отнесено на одну операцию.
При условии, что выполняется 10 операций по стоимости 1853,3 у.е., выручка учреждения составит 18533,0 у.е. при затратах равных 15533,0 у.е. (600,0 +800,0 + 120,0 у.е. + 333,3/10) *10, т.е с бухгалтерской прибылью 3000,0 у.е. (18533,0 – 15533,0).
При условии, что выполняется 15 операций при выручке 27799,5 у.е., затраты составят 23133,0 у.е. (600,0 + 800,0 + 120,0 + 333,3/45) *15, т.е. с бухгалтерской прибылью 4666,5 у.е.
При этом, если вместо 15 выполнять 10 операций, то издержки упущенных возможностей в месяц будут составлять 1666,5 у.н. (4666,5 -3000,0 у.е.).
Рентабельность учреждения в первом случае составит 19,2% , исходя из расчета: (18533,0/15553,0) * 100%, во втором случае 20,2%.
Такую оценку деятельности необходимо предусматривать, предварительно определив для себя процедуру и критерии поставленной задачи.
Процедура может состоять из следующих шагов:
Составление перечня альтернативных решений;
Оценка затрат и результатов по каждой альтернативе;
Рассмотрение неопределенностей;
Выбор предпочтительного варианта.
Критерии должны быть определены степенью достижения поставленной цели и обеспечены показателями, которые позволят оценить достижение результата. К ним могут быть отнесены:
Число предоставляемых услуг;
Перечень услуг;
Время ожидания лечения;
географическая доступность;
платежеспособность потенциальных пациентов и т.д.
Вопросы для самоконтроля :
1. Дать определение выручки медицинского учреждения.
2. Дать определение бухгалтерской, экономической и чистой прибыли.
3. Дать понятие рентабельности медицинского учреждения и отдельной медицинской услуги.
4. Обосновать экономическую целесообразность выполнения платных медицинских услуг